Die Bundessteuerberaterkammer veröffentlicht mit einem www.bstbk.de/downloads/bstbk/presse-und-kommunikation/stellungnahmen/BStBK_2022-001_2022-01-13_Eingabe_Neuregelung_Zinsen.pdf ihren Vorschlag für eine verfassungskonforme Ausgestaltung der Vollverzinsung und weiterer korrespondierender Vorschriften:
Vorschlag der Bundessteuerberaterkammer für eine verfassungskonforme Ausgestaltung der Vollverzinsung und weiterer korrespondierender Vorschriften
Sehr geehrte Damen und Herren,
die vom BVerfG indizierte Verpflichtung des Gesetzgebers zur verfassungsgemäßen Neuregelung der Vollverzinsung bis zum 31. Juli 2022 ist für Steuerpflichtige und deren Steuerberater von enormer praktischer Bedeutung. Vor diesem Hintergrund übermitteln wir Ihnen einen Vorschlag der Bundessteuerberaterkammer für eine verfassungskonforme Ausgestaltung der Vollverzinsung und weiterer korrespondierender Vorschriften.
Mit Beschluss vom 8. Juli 2021, Az. 1 BvR 2237/14 und 1 BvR 2422/17 hat der Erste Senat des BVerfG entschieden, dass die typisierende Festlegung des Zinssatzes von 6 % p. a. für die Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen trotz grundsätzlicher Einschätzungsprärogative des Gesetzgebers für ab in das Jahr 2019 fallende Veranlagungszeiträume nicht mehr zu rechtfertigen ist. Aus Sicht der Bundessteuerberaterkammer müssen jedoch nicht nur die Vollverzinsung, sondern die verfahrens- und materiellrechtlichen Zinstatbestände insgesamt reformiert und an ein kapitalmarktgerechtes Zinsniveau angepasst werden.
Es bedarf eines in sich schlüssigen Gesamtkonzepts, das auf einheitliche und realitätsnahe Zinsen abstellt und Anpassungsautomatismen beinhaltet. Die Entscheidung des BVerfG bezieht sich nicht auf andere Zinstatbestände wie z. B. Stundungs-, Hinterziehungs-, Prozesszinsen oder Zinsen für die Aussetzung der Vollziehung (§§ 234 bis 237 AO), für die ebenfalls ein Zinssatz von 6 % p. a. gilt. Es ist unseres Erachtens jedoch dringend geboten, bereits proaktiv und nicht erst nach etwaigen weiteren höchstrichterlichen Entscheidungen die Zinstatbestände der §§ 234 bis 237 AO auf ein kapitalmarktgerechtes Niveau anzupassen. Gleiches gilt etwa für die bilanziellen Abzinsungssätze für unverzinsliche Verbindlichkeiten (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG), Rückstellungen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG) oder Pensionsrückstellungen (§ 6a Abs. 3 Satz 3 EStG) bzw. den bewertungsrechtlichen Zinssatz (§ 12 Abs. 3 BewG).
Bei der Neuregelung der Vollverzinsung kann unseres Erachtens das Spannungsfeld zwischen Einzelfallgerechtigkeit durch die Abbildung eines realitätsgerechten Zinssatzes und Praktikabilität bzw. Effektivität der Neuregelung durch einen variablen Zinssatz aufgelöst werden. Dieser sollte sich aus dem Basiszinssatz (247 BGB) zzgl. eines Aufschlagssatzes (in Höhe von z. B. 2 Prozentpunkten) zusammensetzen und ab einer Schwankungsbreite von mehr als 1 Prozentpunkt zu einer automatischen Anpassung führen.
Die Umsatzsteuer indessen sollte grundsätzlich von der Vollverzinsung ausgenommen werden, da sie mit den grundlegenden mehrwertsteuerlichen Prinzipien wie dem Neutralitäts- und Verhältnismäßigkeitsgrundsatz sowie dem Unionsrecht nicht vereinbar ist. Die an der Leistungskette Beteiligten erhalten regelmäßig keine Liquiditätsvorteile, die abgeschöpft werden müssen.
Wir regen einen vertieften Austausch zu der in der Anlage im Einzelnen dargestellten Neuregelung an und stehen Ihnen für Rückfragen gerne zur Verfügung.
Mit freundlichen Grüßen
Claudia Kalina-Kerschbaum, Geschäftsführerin
i. A. Oliver Glückselig, Referatsleiter
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Vorschlag der Bundessteuerberaterkammer für eine verfassungskonforme Ausgestaltung der Vollverzinsung und weiterer korrespondierender Vorschriften
I. Vorschlag für die Neuregelung der Vollverzinsung
1. Neuregelung der Vollverzinsung in § 233a AO in Verbindung mit § 238 Abs. 1 Satz 1 AO
Der starre Zinssatz in Höhe von 0,5 % pro Monat (§ 238 AO) sollte aus Sicht der Bundessteuerberaterkammer zugunsten einer kapitalmarktorientierten Bemessung aufgegeben werden. Die derzeitige Zinshöhe führt bei Nachzahlungsschuldnern zu einer verdeckten Steuerlast und bei Erstattungsgläubigern des Staates zu einer Begünstigung, die seit Jahren der Lage an den Kapitalmärkten diametral entgegensteht. Eine Begrenzung auf den Sinn und Zweck der Vollverzinsung, die Abschöpfung eines Liquidationsvorteils, der durch eine zeitlich verschobene Steuerfestsetzung beim Steuerschuldner entsteht, wird damit verfehlt. Ziel einer Neuregelung muss es daher sein, unter Wahrung des vom BVerfG vorgegebenen Gestaltungsspielraums, eine realitätsgerechte und praktikable Lösung zu finden, die für die Zukunft bereits Anpassungsautomatismen enthält. Letztere bewirken, dass der Gesetzgeber bei relevanten Veränderungen an den Kapitalmärkten nicht immer wieder tätig werden muss.
Für Steuerpflichtige und deren Berater ist es aus Praktikabilitätsgründen und zur Vermeidung eines überhöhten Bürokratieaufwands wichtig, unterjährige und zu häufige Anpassungen des Zinssatzes zu vermeiden. Um die Akzeptanz zu stärken und Rechtssicherheit zu schaffen, sollte der variable Zinssatz zudem auf Basis eines nachvollziehbaren und transparenten Verfahrens ermittelt werden.
Vor diesem Hintergrund spricht sich die Bundessteuerberaterkammer für eine Regelung aus, die an den Basiszinssatz gem. § 247 Abs. 1 BGB anknüpft. Der Basiszinssatz zum 1. Januar eines Jahres ist als Ausgangsgröße heranzuziehen und um einen pauschalen Zuschlagssatz zu erhöhen. Der Basiszins wird jeweils zum 1. Januar (und 1. Juli) eines Jahres im Bundesanzeiger bekannt gegeben (§ 247 Abs. 2 BGB) und orientiert sich am europäischen Geldmarkt. Er ist mithin objektiv nachvollziehbar und transparent. Bei der erstmaligen Ermittlung des pauschalen Zuschlagssatzes sollte eine Orientierung an den aktuellen Einlagen- und Kreditzinssätzen erfolgen und daraus ein typisierter Wert abgeleitet werden. In Betracht kommen könnte z. B. ein Zuschlagssatz von 2 Prozentpunkten (vgl. insoweit auch Art. 13 Abs. 1 Nr. 5 lit. b) dd) KAG Bayern). Ein Anpassungsautomatismus sollte künftig immer dann greifen, wenn zum 1. Januar des jeweiligen Jahres der Basiszins zzgl. des Zuschlagssatzes eine Abweichung von mehr als 1 Prozentpunkt gegenüber dem Vorjahr erreicht. Innerhalb dieses Korridors sind Abweichungen aus Praktikabilitätsgründen zu tolerieren. Der jeweils zum 1. Januar eines Jahres ermittelte Zinssatz sollte aus Transparenzgründen und zur Erlangung von Rechtssicherheit im Bundessteuerblatt veröffentlicht werden.
Die dargestellte Bemessung eines variablen Zinssatzes mit Anpassungsklausel ist aus Sicht der Bundessteuerberaterkammer sachgerecht, zukunftsfest sowie technisch präzise und transparent umsetzbar.
2. Gesetzliche Regelung für freiwillige Steuervorauszahlungen zwecks Vermeidung von Zinsen
Die aufgezeigte Neuregelung der Vollverzinsung sollte mit einer gesetzlichen Regelung zur freiwilligen Steuervorauszahlung verknüpft werden, die es dem Steuerpflichtigen ermöglicht, Steuernachzahlungen und daraus resultierende Zinsen von vornherein zu vermeiden. Dadurch kann der Steuerpflichtige Maßnahmen der Finanzverwaltung entgegenwirken, aus denen zusätzliche Zinseinnahmen resultieren. In der gesetzlichen Regelung ist umgekehrt auch klarzustellen, dass zweckwidrige Überzahlungen des Steuerpflichtigen nicht zu einer Verzinsung des übersteigenden Betrags zugunsten des Steuerpflichtigen führen können.
Derzeit können Nachzahlungszinsen allenfalls wegen sachlicher Billigkeit erlassen werden, soweit der Steuerpflichtige freiwillige Vorauszahlungen geleistet hat und das Finanzamt diese angenommen bzw. eine solche Vorauszahlung ungerechtfertigt zurückgewiesen hat. Die Bundessteuerberaterkammer erachtet es daher als sinnvoll, die Möglichkeit der freiwilligen Vorauszahlung gesetzlich zu regeln und damit Rechtssicherheit zu schaffen.
Die Verzinsung festgestellter Steuernachzahlungen kann insbesondere im Rahmen von Betriebsprüfungen zu empfindlichen Belastungen der Steuerpflichtigen führen, so dass in diesem Bereich der größte Handlungsbedarf besteht. Die kumulierte Zinslast von jährlich 6 % (§ 238 AO) kann sich dabei in Abhängigkeit von der Dauer der Betriebsprüfung und der Höhe des Nachzahlungsbetrags zu stattlichen Beträgen aufsummieren. Für die Unternehmen führt dies zu einer Rechts- und Investitionsunsicherheit, die durch die Möglichkeit einer freiwilligen Vorauszahlung ohne Nachteile für den Fiskus beseitigt werden könnte.
Bezogen auf Betriebsprüfungen könnte ein Regelungsvorschlag wie folgt lauten:
§ 224 Abs. 5 AO – neu:
„Der Steuerpflichtige ist nach Bekanntgabe einer Prüfungsanordnung auch schon vor einer geänderten Steuerfestsetzung berechtigt, Abschlagszahlungen auf die aufgrund der Außenprüfung zu erwartenden Änderungsbescheide zu leisten. Zuständige Empfängerin ist die Finanzkasse, die im Falle der Steuererhebung zuständig ist."
§ 233a Abs. 3 Satz 1, 2 und 4 AO:
„Maßgebend für die Zinsberechnung ist die festgesetzte Steuer, vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge, um die anzurechnende Körperschaftsteuer und um die bis zum Beginn des Zinslaufs festgesetzten oder gemäß § 224 Abs. 5 Satz 1 AO geleisteten Vorauszahlungen (Unterschiedsbetrag). Bei der Vermögenssteuer ist als Unterschiedsbetrag für die Zinsberechnung die festgesetzte Steuer, vermindert um die festgesetzten oder gemäß § 224 Abs. 5 Satz 1 AO geleisteten Vorauszahlungen oder die bisher festgesetzte Jahressteuer maßgebend……Führt die Abschlagszahlung gemäß § 224 Abs. 5 Satz 1 AO zu einer Überzahlung gegenüber der späteren Festsetzung, so entstehen insoweit keine Erstattungszinsen zugunsten des Steuerpflichtigen."
3. Begrenzung des Zinslaufs in § 233a AO
Korrespondierend dazu sollte in § 233a AO eine zeitliche Begrenzung des Zinslaufs für die Fälle (wieder) eingeführt werden, in denen der Steuerpflichtige eine freiwillige Vorauszahlung zur Vermeidung von Zinsen nicht leistet, die Verzögerung einer Außenprüfung oder zeitnahen Betriebsprüfung aber nicht zu vertreten hat. Aus Sicht der Bundessteuerberaterkammer ist es sachgerecht und folgerichtig den Steuerpflichtigen zu schützen, wenn die Verzögerung in die Verantwortung der Finanzverwaltung fällt. Die maximale Höchstdauer des Zinslaufs sollte 4 Jahre betragen. Damit würde die Regelung wiederhergestellt, die vor der letzten durch Art. 17 Nr. 16 Steuerbereinigungsgesetz 1999 (BGBl. I 1999, 2601, 2619) vorgenommen Änderung des § 233a AO bereits bestanden hat.
4. Abschaffung der Vollverzinsung bei der Umsatzsteuer
Die Vollverzinsung von Umsatzsteuerschulden gem. § 233a AO ist in vielerlei Hinsicht unverhältnismäßig und muss daher abgeschafft werden. So hat der Steuerpflichtige oftmals einen Ausgleich für einen vermeintlichen Liquiditätsnachteil auf Seiten des Fiskus zu schaffen, der aufgrund des mit dem Neutralitätsgrundsatz der Umsatzsteuer verbundenen Rechts auf Vorsteuerabzug nie entstanden ist. Diese Handhabung überzeugt vor allem deshalb nicht, weil der Unternehmer auf der anderen Seite in der Regel überhaupt keinen Liquiditätsvorteil erlangt. Gerade im hoch komplexen Umsatzsteuerrecht, das nach dem geltenden lückenhaften Steuerverfahrensrecht in vielen Bereichen keine korrespondierende Besteuerung gewährleisten kann, ist die Dichte an rechtlichen Irrtümern derart hoch, dass eine Vollverzinsung die Unternehmer neben vielen ohnehin bereits angefallenen Kosten über Gebühr belastet.
Aus Sicht der Bundessteuerberaterkammer ist daher ein Umdenken notwendig. Entsprechende Vorschläge zur Reform des Umsatzsteuerverfahrensrechts hat die Bundessteuerberaterkammer dem BMF mit ihrer Eingabe vom 15. Juni 2021 bereits unterbreitet.
Die Vollverzinsung begegnet darüber hinaus europarechtlichen Bedenken. Zwar obliegt es den einzelnen Mitgliedstaaten, das eigene Verfahrensrecht autonom auszugestalten. Ungeachtet dessen sind die Mitgliedstaaten an die Grundsätze der Äquivalenz und Effektivität gebunden und müssen dem Vertrauensschutz, der Verhältnismäßigkeit sowie dem Neutralitätsgrundsatz der Mehrwertsteuer Geltung verschaffen. Diese europarechtlichen Grundsätze hat der EuGH im Hinblick auf die Vollverzinsung nach § 233a AO bereits in seinem Senatex-Urteil vom 15. September 2016 betont, wonach Art. 273 MwStSystRL den Mitgliedstaaten nur solche Sanktionen erlaubt, die nicht über das Erforderliche hinausgehen und den Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer nicht in Frage stellen. Die durch den BFH seit 2002 vertretene Auffassung (vgl. zuletzt Urteil vom 11. Mai 2020 – Az. V B 76/18 (NV)), dass die o. g. umsatzsteuerlichen Grundsätze auf die Umsatzsteuer erhobenen Zinsen mangels ihres umsatzsteuerlichen Charakters nach Art. 401 MwStSystRL keine Anwendung finden, ist nach Auffassung der Bundessteuerberaterkammer veraltet und bedarf angesichts der zahlreichen in der Zwischenzeit ergangenen Entscheidungen des EuGH dringend einer Korrektur.
Abweichend von der derzeit durch den BFH gelebten „isolierten Betrachtung“ ist etwa eine „Gesamtbetrachtungslösung“ nach dem Vorbild des EuGH anzustreben (siehe dazu die FIRIN-Rechtsprechung des EuGH bzw. das Urteil Kollroß und Wirtl), durch die Be- und Entreicherungen bzw. etwaige tatsächlich eingetretene Schäden genau zu ermitteln sind. Dies bedeutet, dass es stets entscheidungserheblich sein muss, ob das Steueraufkommen tatsächlich geschädigt worden ist. Nur wenn dies der Fall ist, also eine Saldierung von Steuern und Vorsteuern zu einem für den Fiskus nachteiligen Ergebnis führt, erscheint die Erhebung von Zinsen verhältnismäßig. Keineswegs dürfen Zinsen dazu genutzt werden, fiktive Schäden des Fiskus auszugleichen.
Die Bundessteuerberaterkammer fordert daher neben der Überarbeitung des Umsatzsteuerverfahrensrechts im Allgemeinen zumindest eine grundlegende Anpassung der Vorschrift des § 233a AO an die im Umsatzsteuerrecht geltenden tatsächlichen und rechtlichen Gegebenheiten. Entsprechende Vorschläge – etwa Zinsen allenfalls verschuldensabhängig zu erheben – sind in der Literatur mit handfesten Argumenten vielfach geäußert worden.
5. Neuregelung auch auf die Gewerbesteuer ausweiten
Bei der Umsetzung der Neuregelung muss darauf geachtet werden, dass sie uneingeschränkt auch für Steuernachzahlungen bzw. -erstattungen bei der Gewerbesteuer Anwendung findet. Eine abweichende Behandlung der Verzinsung auf kommunaler Ebene führt auf Seiten aller Beteiligten zu einer Verkomplizierung und einem unnötigen Bürokratieaufwand, den es zu verhindern gilt. Der Fokus sollte aus Sicht der Bundessteuerberaterkammer auf ein einheitliches und rechtssicheres Zinskonzept gerichtet werden.
II. Weitergehende Aspekte und Änderungsnotwendigkeiten
1. Nachvollziehbarkeit des Berechnungsverfahrens
Ein wichtiger Aspekt für Steuerpflichtige und deren Berater ist ferner die Nachvollziehbarkeit der Zinsberechnung. Problematisch ist dies derzeit etwa bei einem langen Zinslauf bzw. dann, wenn Steuerfestsetzungen (mehrfach) geändert werden. Hat der Steuerpflichtige beispielsweise im Zuge der Steuerfestsetzung zunächst Erstattungszinsen erhalten, ergibt die Korrekturveranlagung jedoch festzusetzende Nachzahlungszinsen, so ist dem Steuerpflichtigen aus dem Korrekturbescheid regelmäßig nicht erkennbar, in welcher Höhe Nachzahlungszinsen zu zahlen sind und in welcher Höhe er die Erstattungszinsen zurückzuzahlen hat.
Die Finanzverwaltung sollte dem Steuerpflichtigen die Zinsberechnung daher grundsätzlich transparent machen und dabei aufzeigen, ob und in welcher Höhe es sich bei den Zinsen um Erstattungs- bzw. Nachzahlungszinsen handelt. Das schafft Rechtssicherheit und ist nach aktueller Rechtslage (siehe aber hierzu II Nr. 2) auch für die Folgefrage der Besteuerung oder Abzugsfähigkeit der Erstattungs- bzw. Nachzahlungszinsen von Bedeutung.
2. Steuerfreiheit von Erstattungszinsen (§ 3 EStG)
Nach aktueller Rechtslage sind Erstattungszinsen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG zu versteuern, Nachzahlungszinsen gem. § 12 Nr. 3 EStG, § 10 Nr. 2 KStG jedoch nicht von der Einkommen-, Körperschaft- oder Gewerbesteuer abziehbar. Dieses Besteuerungskonzept der Vollverzinsung ist weder sachgerecht noch systematisch nachvollziehbar. Die Nichtabzugsfähigkeit von Nachzahlungszinsen muss im Umkehrschluss zu einer Steuerfreiheit von Erstattungszinsen gemäß § 3 EStG führen. Der Steuerpflichtige erlangt im Fall von Erstattungszinsen keinen Zuwachs an Leistungsfähigkeit, der die Besteuerung der Zinseinnahmen rechtfertigt. Die Erstattungszinsen gleichen lediglich den Liquiditätsnachteil aus, der ihm aus einer über die gesetzlich entstandene Steuer hinaus geleistete Zahlung an den Fiskus zwischenzeitlich entstanden ist.
3. Auswirkungen auf Säumniszuschläge (§ 240 AO)
Säumniszuschläge setzen sich als Druckmittel mit Zinscharakter aus einem Druck- und einem Zinsanteil zusammen. Das Verhältnis von Druckmittel zu dem Zinsanteil ist vom Gesetzgeber dabei nicht eindeutig geregelt worden. Für den Zinsanteil ist insoweit auf den Zinssatz des § 238 Abs. 1 AO abzustellen. Eine verfassungsgemäße Neuregelung des § 238 Abs.1 AO strahlt folglich auch auf den in den Säumniszuschlägen enthaltenen Zinsanteil aus, der sich zugunsten des Druckanteils reduziert. Die Bundessteuerberaterkammer regt daher an, das Verhältnis zwischen Druck- und Zinsanteil neu zu bestimmen und einer rechtssicheren Regelung zuzuführen.
4. Anpassung der Zinstatbestände der §§ 234 bis 237 AO
Das BVerfG erstreckt die Unvereinbarkeitserklärung der Vollverzinsung ausdrücklich nicht auf Stundungs-, Hinterziehungs- und Aussetzungszinsen (§§ 234 AO, 235 AO und 237 AO). Unmittelbare Folgen für diese Zinstatbestände resultieren aus der Entscheidung des Gerichts daher nicht. Gleichwohl sollte der Gesetzgeber aus Sicht der Bundessteuerberaterkammer die Entscheidung zum Anlass nehmen, proaktiv das gesamte Zinssystem zu überarbeiten. Dabei sollte zwingend auf einheitliche und realitätsgerechte Zinssätze hingewirkt werden, indem vollumfänglich auf die oben aufgezeigte Neuregelung abstellt wird.
In diesem Zusammenhang muss gesehen werden, dass die Beschränkung des BVerfG-Beschlusses auf die Vollverzinsung lediglich aus verfahrensrechtlichen Gründen erfolgte. Eine Aussage über die Verfassungswidrigkeit anderer nicht streitgegenständlicher Zinstatbestände hat das Gericht indessen keine Aussage getroffen. Eine dahingehende Entscheidung des Gerichts in einem etwaigen weiteren Verfahren ist jedoch naheliegend. Dass die Verfassungswidrigkeit nicht unwahrscheinlich ist, hat das BMF mit Schreiben vom 2. Mai 2019 zudem selbst intendiert, indem es den Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 Abs.1 Satz 2 Nr. 3 AO i. V. m. § 239 Abs. 1 Satz 1 AO über die streitgegenständlichen Nachzahlungszinsen hinaus auch auf andere Zinsen erstreckte.
Im Zuge der Anpassung des Zinssystems auf einheitliche, kapitalmarktgerechte Zinssätze sollten auch die Prozesszinsen des § 236 AO angepasst werden, die in der Entscheidung des BVerfG nicht explizit erwähnt werden. Da diese zugunsten des Steuerpflichtigen wirken, wäre hier – unseres Erachtens ebenso wie bei den Erstattungszinsen – zu prüfen, ob einer etwaigen Regelung für Verzinsungszeiträume ab dem 1. Januar 2019 eine Vertrauensschutzregelung entgegensteht.
5. Anpassung materiellrechtlicher Zinstatbestände
Im Einkommensteuergesetz wird für die Berechnung des Teilwerts einer Pensionsrückstellung nach § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG ein Rechnungszinsfuß von 6 % vorgegeben. Diesen Zinsfuß hält das FG Köln für verfassungswidrig und hat das BVerfG angerufen (Az. 10 K 977/17 vom 12. Oktober 2017; BVerfG: Az. 2 BvL 22/17). Das Gericht beanstandet die seit 1982 unterbliebene Anpassung des Zinsfußes und sieht hierin einen Verstoß gegen das Willkürverbot. Der Gesetzgeber müsse die geltenden Zinssätze in angemessenen Zeiträumen regelmäßig, d. h. alle fünf Jahre, überprüfen und anpassen. Der gesetzliche Zinsfuß habe sich zu sehr von den marktüblichen Zinssätzen entfernt, insbesondere vom Kapitalmarktzins, von der Rendite für Unternehmensanleihen und von der Gesamtkapitalrendite.
Der gesetzlich festgeschriebene, die tatsächliche Marktsituation nicht angemessen wiedergebende Zinssatz führt dazu, dass Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz zu niedrig ausgewiesen werden. Damit wird die Vermögenssituation unzutreffend dargestellt. Das Handelsrecht hat sich deshalb bereits von einem festen Zinssatz gelöst. Im handelsrechtlichen Jahresabschluss wird nach § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB ein durchschnittlicher Marktzinssatz angesetzt, der sich aus den vergangenen zehn Geschäftsjahren ergibt. Damit wird das Absinken des Zinsniveaus zeitlich verzögert nachvollzogen. Steuerlich kommt es demgegenüber zum Ausweis von Scheingewinnen und einer Besteuerung, die nicht mehr der tatsächlichen finanziellen Leistungsfähigkeit entspricht.
Vergleichbares gilt auch für das Abzinsungsgebot des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG bei längerfristigen Verbindlichkeiten, für die ein Zinssatz von 5,5 % vorgeschrieben wird. Das FG Hamburg hat in einem Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes (Az. 2 V 112/18 vom 31. Januar 2019) verfassungsrechtliche Bedenken geltend gemacht. Warum sich die Situation in Bezug auf Rückstellungen anders darstellen sollte, die gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG ebenfalls mit 5,5 % abzuzinsen sind, ist nicht ersichtlich, selbst wenn diese Frage wohl bisher noch nicht von der Finanzgerichtsbarkeit aufgegriffen wurde. Gleiches gilt für den Abzinsungssatz des § 12 Abs. 3 BewG.
Wenn das Leistungsfähigkeitsprinzip in der Unternehmensbesteuerung zutreffend umgesetzt werden soll, wird eine Anpassung der Zinssätze nicht umgangen werden können. Um die fiskalischen Auswirkungen zu begrenzen, wird eine angemessene Übergangsregelung notwendig und auch zu akzeptieren sein. Eine fortgeführte Besteuerung von Scheingewinnen würde demgegenüber die Unternehmen in ihrer Substanz und ihrer Position im internationalen Wettbewerb schwächen. Dies stünde nicht im Interesse des deutschen Gesetzgebers.
6. Anpassung des zu versteuernden Ertragsanteils bei der (privaten) Rentenversicherung
Sollte die Niedrigzinsphase noch länger anhalten, wird es auch notwendig werden, die Ermittlung des Ertragsanteils zu überdenken, mit dem die Auszahlungen aus privaten Rentenversicherungen besteuert werden. Als Ertragsanteil gilt der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem gleichmäßig verteilten Kapitalwert der Rente. Bei der Ermittlung des Ertragsanteils wurde ein Diskontierungsfaktor von 3 % p. a. zugrunde gelegt. Der maximal zulässige Rechnungszins (Garantiezins) ist in den letzten Jahren kontinuierlich gesunken. Zwar kann die Ertragsanteilstabelle wohl derzeit noch vor dem Hintergrund gerechtfertigt werden, dass die aktuell ausgezahlten privaten Renten ganz überwiegend auf Altverträgen mit höheren Verzinsungen beruhen. Auf längere Sicht wäre der Diskontierungsfaktor jedoch abzusenken, um eine Übermaßbesteuerung zu vermeiden.
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